El 7 de febrero último, el Tribunal Constitucional emitió un precedente vinculante sobre el cobro de intereses moratorios, y el cómputo de éstos, mientras se encuentren pendiente de resolver los recursos administrativos ante la SUNAT y el Tribunal Fiscal (reclamación, apelación) incluyendo, además todo el tiempo de duración del proceso contencioso administrativo.
Con esta decisión culmina de manera definitiva la controversia sobre la inconstitucionalidad de estos intereses moratorios. Ello, no es poca cosa, dado que, sobre la materia, tanto el Tribunal Constitucional como la Corte Suprema, han emitido pronunciamientos contradictorios en varias oportunidades[1]. Inclusive, han emitido fallos contradictorios entre ambas Cortes. Y es que, en más de una ocasión, la Corte Suprema ha señalado que las decisiones sobre los intereses moratorios del Tribunal Constitucional no eran vinculantes, dado que no constituían precedentes vinculantes[2].
Por ello, la novedad no está en el sentido de la decisión, sino en su vinculatoriedad. Al encontrarnos ante un precedente vinculante conforme los términos previstos en el Código Procesal Constitucional, este debe ser acatado por todos los demás jueces del país; e inclusive, por la Administración Tributaria.
El fundamento de la decisión se relaciona con el viejo principio jurídico en que nadie se puede beneficiar de su propia conducta ilícita. En este caso, la Administración Tributaria no puede beneficiarse de su propia demora en resolver los diversos recursos administrativos para así elevar la deuda tributaria. El Tribunal Constitucional basó su decisión, además en defensa del derecho de petición, del principio de no confiscatoriedad, y de los derechos de propiedad y de plazo razonable.
La sentencia completa puede ser descargada del siguiente enlace: https://tc.gob.pe/jurisprudencia/2023/03525-2021-AA.pdf
La problemática que estaba detrás representaba un panorama perverso que generaba incentivos para que la Administración Tributaria no resolviese los expedientes impugnados dentro de los plazos legales establecidos. De esta manera, generaba por un lado que los intereses moratorios, sin llegar a capitalizarse, podían duplicar o hasta triplicar la deuda original. Asimismo, pretendía con esa medida desincentivar a los administrados a utilizar los medios impugnatorios, ya que la deuda originada en intereses moratorios podía ser mucho mayor a la deuda original.
Casos clamorosos como el del Banco Scotiabank por ejemplo [Cfr. STC 00222-2017-PA/TC] donde la deuda tributaria -debido a los intereses- se incrementó hasta en 890%, y en donde el Tribunal Fiscal se demoró 13 años en resolver, daban cuenta de un problema que no tenía una solución definitiva.
Las modificaciones al Código Tributario han ayudado a solucionar que estos casos no se repitan a futuro. Sin embargo, se necesitaba dar una solución con relación a todos aquellos casos con más de cinco años de antigüedad, en los que la Administración Tributaria resolvía aplicando los criterios de intereses moratorios.
El reciente precedente busca romper de manera definitiva con esta problemática para que la demora en resolver un recurso dentro de los plazos legalmente establecidos (de reclamación o apelación) no perjudique al contribuyente. Parece un criterio justo; sin embargo, la solución del Tribunal Constitucional, puede entenderse incluso más allá de los parámetros de la justicia.
En efecto, por un lado, tenemos que el pago de intereses, cualquiera sea su naturaleza, moratoria o compensatoria, no se encuentra relacionado con criterios equitativos sino mas bien con la actualización de una deuda y que a su vez representa el valor del dinero en el tiempo. Por otro lado, tenemos que la función de los recursos impugnatorios es reducir la posibilidad de errores en las decisiones que fueron tomadas en una primera instancia.
Tomando en cuenta lo anterior, en el marco de la determinación de la deuda tributaria, se debe de realizar una ponderación en lo que respecta a quién debe de asumir el costo que importa la impugnación de una deuda tributaria. Si es el administrado, este deberá asumir los intereses moratorios como aquel costo que importa que exista una deuda impaga. Si es la Administración Tributaria, este deberá asumir el costo que importa el tiempo y los recursos administrativos que se tome con la finalidad de reducir la posibilidad de errores en la determinación de la deuda tributaria.
En virtud al precedente, durante el tiempo máximo que tiene el Estado para resolver, los intereses se computarán. Vencido ese plazo, ya no. De hecho, en estricto, el Tribunal Constitucional establece un criterio que la propia Ley N°30230 del 2014 ya había solucionado para los plazos vencidos en apelación, pero que, a pesar de esa ley, se seguía discutiendo la aplicación de los intereses moratorios en su ámbito temporal o ex nunc, por ejemplo.
No es la justicia entonces, la que fundamenta este precedente, sino que se trata de la asignación eficiente de los costos por impugnar (reclamar, apelar). Por un lado, tenemos al contribuyente, durante todo el plazo que fija la ley como límite máximo para resolver, y de otro lado, a la administración estatal, vencido el plazo que la ley le impone para decidir.
En el fondo, este precedente, busca que la ley se respete y sobre todo se cumpla. La sobrecarga de expedientes ante la SUNAT y el Tribunal Fiscal es evidente; pero ese problema no es del contribuyente, o en todo caso, no es uno en donde sea éste, quien deba asumir los perjuicios de esa sobrecarga y exceso.
Por estas razones, la regla me parece adecuada, razonable y lógica.
El acceso a los recursos ha sido otro de los fundamentos que empleó el Tribunal Constitucional para pensar de esa manera, sin embargo, ese criterio no termina de ser lo suficientemente sólido, porque como sabemos, el derecho al recurso, en su fase periférica, puede ser regulado por la ley. En ese sentido, las limitaciones y regulaciones para su ejercicio, en tanto sean constitucionalmente aceptables, se encuentran permitidas.
La línea de argumentación del Tribunal en defensa del derecho de petición, lo llevó a concluir que, el cómputo de los intereses moratorios también debía suspenderse durante la tramitación del proceso contencioso administrativo. Sin embargo, dicha conclusión no es necesariamente la más correcta, porque sino tendríamos que aceptar que la controversia tributaria empieza ante la administración tributaria y termina ante la Corte Suprema, cuando se tratan de dos planos diferentes. Por un lado, la controversia tributaria -altamente especializada- culmina ante el Tribunal Fiscal y por el otro, el contencioso administrativo es un proceso de control de la actividad de la administración y en algunos casos, de tutela de derechos (plena jurisdicción).
Bajo esta óptica, es jurídicamente incorrecto que los intereses deban suspenderse persé durante el contencioso administrativo, cuando si de lo que se trataba era encontrar la mejor regla que pondere los derechos subjetivos e intereses de los administrados y la finalidad recaudadora del ente fiscal junto con el deber de contribuir, la regla en cuestión generará incentivos en la presentación de demandas alejadas de los fines constitucionales perseguidos en el precedente constitucional. Con esto me refiero a demandas carentes de contenido y de discusión jurídica relevante, amparadas en el derecho de acción y la tutela judicial efectiva.
Es aquí donde me quiero detener e intentar entender de la mejor manera, la regla creada por el Tribunal.
La regla dice lo siguiente:
“Se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado.”
La regla es clara en apariencia, sin embargo, es la última parte de ésta la que debe ser entendida correctamente para evitar que sea una ventana a través de la cual la administración tributaria aplique intereses moratorios más allá del vencimiento del plazo para resolver los recursos.
Cuando el precedente señala que se debe probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta [de mala fe o temeraria] del contribuyente, debemos tener en cuenta tres conceptos: i) carga de la prueba, ii) principio de licitud y; iii) estándar probatorio.
Sobre la carga de probar, se encuentra en cabeza del ente fiscal el deber de probar que fue el administrado quien generó la demora, sea porque actuó de mala fe o porque su conducta fue temeraria, dos conceptos jurídicos indeterminados [mala fe y temeridad] cuyo contenido deberá ser llenado por la jurisprudencia fiscal y judicial. En cada caso en concreto, el órgano resolutor fiscal deberá justificar cualificadamente y motivar adecuadamente por qué al contribuyente se le debe agregar a la deuda tributaria, los intereses moratorios fuera del plazo legal con que contaba para resolver.
La motivación exigida deberá ser completa y exhaustiva, de tal manera que el fallo se aleje de la arbitrariedad. Si se va a imponer al contribuyente un gravamen, entonces, la administración estatal debe alcanzar una motivación cualificada y exigente. En palabras de Alexy[3], “quien afirma que algo es justo afirma siempre y de algún modo, al mismo tiempo, que es correcto. Y quien afirma que algo es correcto sobreentiende que es susceptible de ser fundamentado, justificado, mediante razones. La tesis según la cual la justicia es corrección, por tanto, conduce directamente a la idea de la justicia como posibilidad de fundamentación, o justificación, mediante razones”.
Este deber de motivar, no excluye el derecho de defensa del contribuyente, frente a los argumentos impositivos del órgano fiscal. La decisión “sorpresa” se encuentra proscrita en este ámbito, debiéndose permitir el contradictorio. En pocas palabras, un fallo o decisión que agrega un gravamen debe permitir al contribuyente exponer previamente, sus razones en contra de haber actuado con mala fe o temeridad en el ejercicio de su derecho a impugnar.
Por lo tanto, si se presume que el contribuyente siempre actúa con buena fe, que en palabras de Picó[4] es “aquella conducta exigible a toda persona, en el marco del proceso, por ser socialmente admitida como correcta”; entonces, la prueba de la mala fe debe ser opuesta a un elemental canon de corrección en la conducta del administrado.
Gozaíni[5] señala que la mala fe es “la utilización arbitraria de los actos procesales en su conjunto (inconducta procesal genérica) o aisladamente, cuando el cuerpo legal los conmina con una sanción específica (inconducta procesal específica), y el empleo de las facultades, que la ley otorga a las partes, en contraposición con los fines del proceso, obstruyendo su curso y en violación de los deberes de lealtad, probidad y buena fe”.
Una manifestación de esta infracción a la buena fe, es el abuso procesal que Peyrano[6] lo define como “un inadecuado ejercicio objetivo de poderes, deberes funcionales, atribuciones, derechos y facultades en que puede incurrir cualquiera de los sujetos -principales o eventuales- intervinientes en un proceso civil dado, y que genera consecuencias desfavorables para el autor del abuso”.
La doctrina ha diferenciado -siguiendo a Gozaíni[7]– al abuso procesal: i) según el momento y ii) el acto donde se manifiesta: “a) En la proposición de la demanda: Se da tentativamente cuando la pretensión es ambigua, inmotivada, falsa o con intenciones dolosas. (…) b) En la actividad procesal: Se refleja mediante peticiones que encierran engaños o mentiras, superficialidad, temeridad o malicia, etcétera. (…)”
Bajo este contexto, el abuso procesal se configurará, no por contravención de la norma, sino por alejarse de sus fines. Como sostiene acertadamente Antoraz[8], “No se trata, entonces de una conducta contraria a la ley, de un accionar que presuponga la violación de algún texto legal, sino de una conducta que – aún otorgada y autorizada por la norma- excede, contraría o se aleja de sus fines.
En sede nacional, Guevara[9] ha desarrollado correctamente los criterios para determinar cuando estamos ante un acto abusivo. Como bien señala, “existirán casos en los que el abuso del proceso es manifiesto, pero, en gran cantidad de ocasiones, nos encontraremos en zonas grises”. Citando a Víctor Espinoza, Guevara señala que “existen hasta tres criterios para determinar cuando estamos ante un acto procesal abusivo: el subjetivo, que consiste en determinar el acto abusivo a partir de la intención de perjudicar (con dolo o culpa); el objetivo, en el cual, el abuso consistente en un ejercicio contrario a la finalidad que el ordenamiento ha establecido para el acto procesal ejercido. Finalmente, de acuerdo a la tesis funcional, un acto es abusivo, independientemente de toda intencionalidad dolosa o culposa, cuando se desvía del fin que le asigna el ordenamiento al derecho ejercido. En las tres teorías, es necesario que se produzca un daño procesal para que se configure el abuso”.
El precedente también menciona a la “temeridad” como conducta sancionable. Si bien este concepto es amplio, se deriva de la mala fe procesal. Podríamos conceptualizarlo como una mala fe “agravada”.
La temeridad puede ser dolosa o culposa [negligente]. Para Calleja[10] , “incurre en temeridad dolosa el litigante que tiene plena conciencia de la injusticia de su pretensión o de su oposición y aun así se decide a iniciar un proceso o a defenderse. […] Ejemplos de esa temeridad dolosa los encontramos en quien trata de tergiversar hechos claros o en el demandado que pretende la resolución contractual de un acuerdo en el que queda acreditado que el demandante actuó con pleno y diligente cumplimiento de sus obligaciones.”
La temeridad culposa -según comenta Calleja- existirá cuando el litigante “no actúa maliciosamente pero no por ello su conducta deja de ser reprochable y, por lo tanto, de merecer la condena en costa con declaración de temeridad en su actuación. […] los Tribunales consideran que existe ese tipo de temeridad cuando concurre una imprudente o negligente indagación y ponderación de las pretendidas razones que el litigante afirma que le asisten.”
Como vemos, es necesario perfilar ambos conceptos, la mala fe como la temeridad, para permitir dotar de objetividad a cualquier decisión de la administración tributaria que sancione con el pago de intereses moratorios más allá del plazo legal para resolver los recursos. Esta labor, sin duda le corresponderá al órgano que resuelva los medios impugnatorios presentados por el contribuyente.
Para terminar con este desarrollo, me permito citar los supuestos de temeridad o mala fe que el Código Procesal Civil peruano indica en su artículo 112:
“Temeridad o mala fe.-
Artículo 112.- Se considera que ha existido temeridad o mala fe en los siguientes casos:
1. Cuando sea manifiesta la carencia de fundamento jurídico de la demanda, contestación o medio impugnatorio;
2. Cuando a sabiendas se aleguen hechos contrarios a la realidad;
3. Cuando se sustrae, mutile o inutilice alguna parte del expediente;
4. Cuando se utilice el proceso o acto procesal para fines claramente ilegales o con propósitos dolosos o fraudulentos;
5. Cuando se obstruya la actuación de medios probatorios; y
6. Cuando por cualquier medio se entorpezca reiteradamente el desarrollo normal del proceso;
7. Cuando por razones injustificadas las partes no asisten a la audiencia generando dilación».
Estos criterios, sin duda sirven para el desarrollo de la motivación cualificada exigida en un escenario en donde se le quiera imputar al contribuyente conductas temerarias.
El segundo concepto a tener en consideración es el principio de licitud y es de suma importancia porque este principio -como sabemos- nos lleva a presumir que todos los actos del administrado contribuyente gozan de legalidad. Este parámetro de juzgamiento obliga a la administración fiscal a romper con dicho principio si es que, a raíz del precedente bajo comentario, se le quiere imputar al contribuyente el pago de intereses moratorios. Como en el caso de la carga de la prueba, no basta que la administración invoque la mala fe o la temeridad para trasladar al contribuyente el costo de la demora, sino que debe probar bajo un estándar de prueba que rompa la presunción de licitud que en el derecho administrativo sancionador se entiende como el de presunción de inocencia.
Llegado a este punto, el concepto de estándar probatorio o de criterios para la toma de una decisión, deberá servir a la administración tributaria para fijar el nivel de prueba que necesitará tanto para asumir su carga probatoria como para romper la presunción de licitud de los actos del administrado.
Los estudios sobre razonamiento probatorio vienen desarrollando desde hace ya varios años el concepto de estándar de prueba que en palabras de Laudan[11]“ningún procedimiento penal que merezca su nombre puede tener lugar en ausencia de un estándar de prueba. Dicho estándar sirve como regla de decisión para que el juzgador de los hechos alcance el veredicto del caso. Sin un estándar de prueba el veredicto mismo no estará justificado y cualquier declaración de culpabilidad será injusta, a menos que pueda mostrarse que las pruebas presentadas contra el acusado satisfacen el estándar probatorio preestablecido”.
Desde mi punto de vista, lo que hace el Tribunal Constitucional es fijar un estándar elevado de determinación probatoria para la toma de una decisión. Palabras como “probar objetivamente”, o “acreditada conducta” reflejan un estándar probatorio en donde la prueba aportada -por la administración- alcance niveles de certeza. No es posible establecer desde hoy criterios concretos de ese estándar. La jurisprudencia administrativa será la encargada de fijar argumentativamente dichos criterios o niveles de corroboración[12].
Finalmente, no debemos dejar de lado que el precedente encierra un criterio cerrado. Es decir que excluye como fundamento para extender el cobro de los intereses moratorios a otras situaciones que podrían ser constitucionalmente legítimas como podría serlo la “complejidad probatoria”, la “acumulación de causas” o la existencia de vicios procesales nulificantes que afectan el debido proceso y que merecen el reenvío.
El Tribunal ha sido claro en la excepción a la regla: mala fe y temeridad del contribuyente.
[1] Así, por ejemplo, a favor de la inaplicación de los intereses moratorios, el Tribunal Constitucional emitió las siguientes sentencias: (i) STC 4082-2012 PA, (ii) STC 4532-2013 PA, (iii) STC 2051-2016 PA, (iv) 225-2017 PA. Por otro lado, desestimó la inaplicación de los intereses moratorios en la STC 00222-2017-PA/TC
[2] Cas. 25899-2018- Lima, emitida por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de la República.
[3]ALEXY, Robert. “Justicia como corrección”. En: Doxa. Alicante: Centro de Estudios Constitucionales de la Universidad de Alicante. No. 26. p. 163.
[4] PICÓ I JUNOY, Joan. “El principio de buena fe procesal”. J.M. Bosch Editor. Barcelona: 2003. p. 69
[5] GOZAÍNI, Osvaldo. “La conducta en el proceso”. Buenos Aires: 1988. Editora Platense.
[6] PEYRANO, Walter. “Abuso de los Derechos Procesales”. En: “Abuso procesal”. Santa Fe: Rubinzal Culzoni Editores. 2001. p. 552.
[7] GOZAÍNI, Osvaldo A. “Temeridad y malicia en el proceso”. Buenos Aires: Rubinzal – Culzoni Editores. Segunda Edición. 2010. p. 177
[8] ANTORAZ, Soledad. “El abuso procesal y el principio de moralidad”. Publicado en Jurisprudencia Argentina. Número Especial. 2010-II, Fascículo 13 – Buenos Aires 30/06/10. Director: Alejandro P.F. Tuzio – “Principios del Derecho Procesal”. Coordinador: Jorge W. Peyrano. p. 14
[9] VARGAS GUEVARA, Erick E. “El mejor remedio para un abogado podría ser … ¿otro abogado?”. En: Revista IUS ET VERITAS No 58, mayo 2019 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
[10] CALLEJA PUEYO, Pedro. “El uso indebido de los tribunales: costas por temeridad”. Publicado el 11 de junio de 2018 en: LegalToday. Portal Jurídico de Aranzadi.https://www.legaltoday.com/opinion/articulos-de-opinion/el-uso-indebido-de-los-tribunales-costas-por-temeridad-2018-06-11/
[11] LAUDAN, Larry. “La elemental aritmética epistémica del Derecho II. Los inapropiados recursos de la teoría moral para abordar el Derecho Penal. En: “Estándares de prueba y prueba científica. Ensayos de epistemología jurídica”. Madrid: 2013. Marcial Pons. p. 121
[12] Sobre el momento en que el que se toma la decisión, Jordi Ferrer Beltrán [Cfr. “La valoración racional de la prueba”. Madrid: 2007. Marcial Pons, p. 47-48] sostiene lo siguiente: “Habrá que decidir ahora si la hipótesis h puede o no declararse probada con el grado de confirmación de que se disponga. Esto depende del estándar de prueba que se utilice. Así, por ejemplo, es muy usual sostener (especialmente en la cultura anglosajona) que en el ámbito civil opera el estándar de la prueba prevaleciente, de modo que una hipótesis está probada si su grado de confirmación es superior a la hipótesis contraria. En cambio, en el ámbito penal, operaría el estándar que exige que la hipótesis esté confirmada “más allá de toda duda razonable”. Es claro que aquí, de nuevo, la elección de uno u otro estándar es propiamente jurídica y se realiza en atención a los valores en juego en cada tipo de proceso. […]. Así, puede justificarse la mayor exigencia probatoria en los casos penales, por ejemplo, en una especial protección del derecho a la libertad.”
Rafael Prado
Socio
rprado@rpb.pe
